【摘要】跨国公司借助其在全球经济发展优势，利用关联企业间交易价格的非正常调整实现税收利益最大化。在各国政府税务实践中，基于成本的定价方法的使用比基于市场的定价方法的使用相对更多一些，其主要原因是寻找可比市场价格非常困难。因为对于成本的理解和定义不同，成本加成定价在实践中缺乏评判标准，当务之急是通过规则的设定，促使基于成本定价的纳税调整方法更具有实践性。

【关键词】转让定价调整 成本加成定价 作业成本加成

在内部交易中利用转让定价避税是关联企业谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司，由于各国税制千差万别，客观上又为其利用转让定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益，各国普遍采用正常交易原则作为对跨国公司转让定价避税行为进行控制的基本原则，对于不按照独立业务往来的交易，按照顺序或选择可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法等方法对具体交易价格进行调整，以期能够还原具体交易的真实价格。我国当然也不例外。但是，实践中，上述定价调整方法的地位并不相同，其中，由于寻找可比市场价格存在较大困难，基于成本的定价方法――成本定价法的使用比基于市场的定价方法的使用相对更多一些。因此，本文拟结合我国国情，分析探讨成本定价法在我国税制实践中存在的问题及对策，以期能够对完善我国的转让定价税制有所裨益。

一、我国加强成本加成法应用的必要性

在中国，跨国公司的投资以制造业为主，一些产品的核心技术被境外母公司掌控，上下游的经营行为都在境外完成，中国境内子公司所生产的产品或提供的劳务只能体现价值链的局部。跨国企业将中国生产的产品以低廉的售价卖给境外低税负国专职销售的其他子公司，前端的设计研发成本通过特许权使用费等形式从中国子公司的毛利中获得补偿。在这种价值链布局下，对中国境内跨国企业采用市场定价法进行调整有更大困难，以市场为基础的定价调整方法在实践中更突显出它的弊端：

第一，境内价值链严重不完整缺乏价格可比性。境内子公司与上下游企业间的业务绝大多数交易都属关联交易，境内子公司价值链不完整，在企业内部没有可参照的市场价。

第二，市场细分程度高决定价格不可比。当前的市场经济环境千变万化，市场细分程度高，产品结构复杂，技术更新快，企业与企业间的产品或劳务缺乏可比性。

第三，电子商务新交易的涌现使价格缺乏可比性。跨国公司大都采用电子商务交易，创造了难以想象的新交易和企业关系，在我国很难找到合适的可比交易和分析方法来分析判定这些市场定价或利润。

第四，商业保密性使寻找可比性价格十分困难。出于市场竞争的必要，企业与企业之间通常不会充分分享财务或市场信息。在有限的上市公司所披露的财务报告数据中，也很难找到完全可比的企业，寻找具体的产品定价信息就更加困难。

在外部信息不能举证的情况下，基于企业自身成本基础的加成定价法则往往成为转让定价调整中实践性更强的方法，尤其更适合作为跨国企业子公司或分公司境内产品或劳务的定价。

二、成本加成法的应用分析

在成本加成定价中，作为定价基础的成本概念，一直在管理会计、财务会计、成本会计的理论中存在争议。比如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要作为财务会计编制会计报表的基础核算方法；而变动成本法、标准成本法、定额成本法、作业成本法主要是作为管理会计的内部报表的基础等。具体到成本加成定价方法上，管理会计中的成本概念相对得到较多运用，进而形成完全成本加成法、变动成本加成法以及根据九十年代以来在先进制造企业应用起来的作业成本而拓展出的作业成本加成法。

第一，完全成本加成法的应用分析

完全成本加成法是将全部直接制造成本和全部制造费用，均作为产品或服务的转移定价基础。在这种方法下，转移价格=完全制造成本+（加成率×成本）。完全成本定价法的定价公式提供了一个被所有利益关系人认为是相对公正的价格计算方法。完全成本信息由公司的会计体系产生，在一般公认会计原则的要求下，对外报送的财务报告必然经过较为严格的审计，财务报告中已存在的完全成本信息具有较强的说服力，为各利益集体所接受。

但是，完全成本加成定价法也存在一定的缺陷。一方面，现代市场需求瞬息万变，竞争激烈，产品花色品种日益增多，完全成本加成法只重视自身的利润加成，忽视了产品需求弹性的变化；另一方面，成本的计量完全依赖会计计量，对固定成本的计量和分配比较粗浅，并且完全没有考虑非制造成本（如营销、售后服务成本）的计量，计算出的产品价格往往与市场定价结果有较大差异。

第二，变动成本加成法的应用分析

变动成本加成法是把全部直接制造成本和变动性制造费用包含在应归属产品成本中的计价方法。固定性制造费用被排除在应归属产品成本之外而作为当期的期间费用处理。

变动成本法一直是会计界中一个有争议的领域，主要是因为在运用变动成本法进行对外报告时存在着问题，其最大缺陷在于不能弥补所有的成本。所以，一旦采取这种成本加成定价法，获取较低利润一方的税务当局很可能提出质疑，使得跨国集团被认为涉嫌转移利润。

第三，作业成本加成法的应用分析

作业成本法是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业；然后选择成本动因作为分配基础，计算出不同作业成本的分配率；再将作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。

在作业成本下，产品成本仍然是完全成本，但又与传统的完全成本计算有所区别。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用的支出只要是合理的、有效的、相关的，都是对最终产出有益的支出，都应计入产品成本。例如：跨国公司母子公司间大量技术咨询费、商标使用费、技术专利使用费等，实质上是跨国公司对研发成本的补偿形式，其本身的意义在于分摊母公司的研发成本。按照作业成本法的理念，应当属于产品成本的一部分，但在会计核算中该项成本是通过无形资产转让的方式支付境外，是作为管理费用进行分摊，与产品成本完全脱节，变成了完全意义上的利润转移。

上述三种定价方法各有利弊。实践中，跨国企业可以根据企业的经营要求进行不同选择，同时各国政府也可根据本国利益进行不同选择，因而不可避免地出现企业与政府之间的利益分歧。

三、对成本加成法应用改进的建议

尽管成本加成定价存在一定弊端，但如果解决了成本基础的计量标准问题，仍不失为适用性较高的、可以有针对性地解决跨国企业在境内投资生产性企业的产品或劳务转让定价问题的定价方法。政府部门可以针对企业的不同形式或经营特点，明确规定成本加成定价具体的方法标准，防止企业滥用而实现避税目的。具体建议如下：

第一，针对跨国企业建立多层次的成本加成定价政策

禁止变动成本加成法用于转让定价调整。由于变动成本加成法的成本基础不包括固定性制造费用，不能弥补所有的成本。如果要弥补全部成本，则必须采取更高的加成率，而加成率过高时，由于缺乏可比性，税务机关不能准确对其合理性进行判断，因此，不建议采用。

完全成本加成法可以运用到劳动密集型企业。完全成本加成定价法计算方法简便易行，资料容易取得。在劳动密集型产业中，产品人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，间接成本所占的比重较小，完全成本法的缺陷不突出，因此，可以加强采用。

作业成本加成定价是现代化程度较高企业的首选。在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。作业成本定价法能适应这种变化，从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，提高了成本计算的科学性和准确性。

第二，将作业成本加成法作为转让定价调整的长远推广目标

作业成本加成法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，可以使纳税调整定价结果更接近真实情况。税务当局应将其作为长期的方向，先在跨国企业转让定价中试行，当在中国现代化经济发展到一定程度时，广泛推广。

第三，政策上重视对供、产、销权的控制

我国外商投资企业在设立时，往往对原材料的购进和产品销售方面强调“两头在外”，供销权完全由外方掌握，这就为外方关联企业利用价格转移谋取收益创造了条件。各级政府应当通过审批程序，重视及合理规划跨国企业供产销价值链在中国的布局，避免中方投资者应得的利润外流、经济利益受损，直接减少了我国的财政收入，违背负税公平原则。

第四，限制低成本经营模式的企业选用成本加成定价

避免跨国企业采用低成本经营的模式的同时，利用低成本基础定价。例如：来料加工企业作为中国境内非常特殊的经营模式，存在投资少、收益大、灵活性高的特点，再加上海关与税务部门在信息共享和政策一致性方面有很大缺陷，为跨国企业提供了很大的转让定价筹划空间。中国政府认可这种低成本经营模式的同时，还应当对其规模进行适当的限制。目前，来料加工企业的设立，须经省市级外经贸部凭外经贸部批准文件，对其经营单位、加工生产企业、加工规模（包括审批项目协议和加工贸易合同等）进行审批管理。但对加工企业的规模并没有明确的限制规定。配合新企业所得税法鼓励发展高新技术企业的精神，对于此种无技术引进利益、低成本、低利润的企业模式，税务部门应协同经贸部门做好分析研究，对跨国企业设立此类低成本经营的外资企业进行适当限制，防止税收利益大量流失。

第五，完善的价格信息系统是转让定价税制有效运行的基础

要高度重视市场价格信息系统的建设和完善工作，税务部门应与海关、银行、工商、外经贸、统计、物价等部门形成经常性的联系，以彻底解决信息多头管理、信息渠道不够畅通、信息不能有效共享等问题。可以借助各类驻外机构或者由税务部门直接在国外设立办事处，专门负责搜集有关价格信息资料，还可以依托各类信息查询机构收集、整理国内外各行业货物、无形资产的定价、利润率、一般劳务费率、贷款利息、外籍人员薪酬水平等资料，以更好地解决在转让定价调整中可比性资料匮乏的问题。

鉴于国际形势的发展，今后我国应该围绕转让定价做深入的规范和完善，加强法规的实践性。这将有助于跨国企业在中国的投资环境建设，也将更公平地维护国家的税收利益，并开创我国转让定价国际税务合作的新领域